【编者按】
3月22日，联盟开设“税收法律实务”专栏，记录联盟盟友税收实务分析成果，展现税务律师专业价值与职业形象，助推税收法律服务行业发展进程，优秀作品持续选登中。
税收法律实务文章—盟员篇—2
本期作者：联盟第121号盟员粟英臻律师
本文约3500余字，阅读用时10分钟
如何充分利用非货币性资产投资降低企业税负？
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我国公司法赋予个人（限于自然人，不包括个体工商户）或企业（本文仅限于居民企业）以实物、知识产权、土地使用权等能够以货币估价的非货币性资产作价出资的权利，不仅大大降低了投资人以货币出资的现实压力，如运用得当不仅能让投资人享受税收优惠，还能降低被投资企业所得税的负担，可谓一举三得。
投资的非货性资产不同、出资方式不同、投资主体不同等等，都会在税负上存在较大差异。
投资人是个人的，货币资产仅限于现金和银行存款，非货币性资产则指现金和银行存款以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果及其他形式的非货币性资产。
投资人是企业的，货币性资产不仅包括现金和银行存款，还包括应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券，而非货币性资产则指前述资产以外的其他资产，如不动产、技术发明成果等。
个人股东以非货币性资产投资的方式包括以非货币性资产参与新设公司、增资、股权收购、股权置换、重组改制等等。
企业作为股东以非货币性资产投资仅限于新设公司和增资两种情形。
从以上情形看，个人作为投资主体，非货币性资产投资的方式更灵活，也给个人股东更多的享受税收优惠的空间。
非货币性资产投资在税收上视为转让非货币性资产和投资同时发生，转让过程主要会涉及到增值税和所得税，总体税负会在22%-30%左右。
考虑到非货币性资产投资没有现金对价，国家出台了相应的税收优惠，如果能够正确运用税收优惠，完全可以将税负变为0。
企业将全部或部分实物资产或房产或土地以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并“打包”对外出资，不属于增值税征税项目，不征增值税。同时，虽然不征增值税，但是可以开具不征税发票。但应当注意的是，利用该政策时，“打包资产”须包括实物资产或房产或土地、关联的债权、债务和劳动力缺一不可。
2.以非上市公司股权、债权（不含企业主体）对外出资不征增值税
《营业税改征增值税试点实施办法（2016）》明确金融商品转让属于金融服务的范畴，按金融服务缴纳增值税，而金融商品仅包括上市公司股票，不包括债权和非上市公司股权转让，即债权转让和非上市公司股权转让不属于增值税应税项目，不征收增值税。
目前实践中仍存在一定争议的是转让新三板挂牌公司的股票是否需要缴纳增值税。就这一问题各地税务机关的处理方式存在差异。部分税务机关认为，新三板市场属于全国性非上市股份有限公司股权交易平台，交易形式包括协议交易和做市交易，与上市公司股票的交易方式和流动性存在一定差异，在总局进一步明确前，视为股权转让，暂不征增值税。
也有税务机关认为，根据《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》，“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理”的规定，新三板挂牌公司股份转让也应当参照上市公司股票转让，征收增值税。
纳税人提供技术转让免征增值税，技术包括专利技术和非专利技术。
个人股东以非货币性资产出资，须先按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入，再以该收入扣除个人股东取得该项资产时实际发生的支出和本次出资过程中发生的、与该项资产转移相关的税金及合理费用后的余额为应纳税所得额，再按转让财产所得税目缴纳个人所得税。
需要注意的是：个人如果无法提供取得非货币性资产的发票、支付凭证等凭据确认资产原值，由主管税务机关依法核定，而不是确认原值为0。
5年分期没有限制分几期，纳税人可以根据实际情况分1期并选择在最后一天缴税，分期的截止时间是自纳税义务发生之日起连续计算的五个公历年度，至分期届满的自然月份截止，不是当年度的12月31日。
个人以技术成果出资取得的对价全部为被投资企业的股权或股票，则可以选择5年分期纳税的优惠政策，也可选择递延纳税的优惠政策，即在投资入股当期暂不征税，允许递延至股权转让时才征税。
个人以非货币性资产出资在非货币性资产转让、取得被出资企业股权两个条件同时满足时纳税义务发生，两者缺一不可，若未产生纳税义务，则无需缴税，更无需申请优惠。
企业所得税以企业的登记注册地或实际管理机构所在地为纳税地点，因此企业股东以非货币资产出资的纳税地点和申请优惠的地点就是企业所在地，与该资产的所在地并无关联。
企业股东以非货币性资产出资，须以该项资产评估后的公允价值扣除该项资产的计税基础后的余额确认非货币性资产转让所得，计入企业当年收入，合并计缴企业所得税。
而计税基础是指企业取得该项资产时实际发生的支出和产生的税费扣除已计提的折旧后的账面余额，计税基础须以合法票据作为扣除凭证，如企业取得该项资产时不能取得合法票据，则该支出也不能计入该项资产的计税基础，出资时不能扣除。
与个人所得税不同，但企业以非货币性资产对外投资产生的所得需均匀计入分期的纳税年度内计缴企业所得税，因企业所得税以1月1日至12月31日为一个纳税年度，分期截止时间是最后一期对应的纳税年度终了即当年度的12月31日届满。
应当注意的是，实行查账征收的企业才能享受分期纳税的优惠政策。
企业以非货币性资产出资也可以享受另外两个税收优惠：
一是如符合特殊性税务处理条件的，既可以选择分期递延纳税，也可以选择特殊性税务处理，但企业一旦选择，则不得改变。
二是企业以技术成果出资取得的对价全部为被投资企业的股权或股票，则可以选择前述分期纳税的优惠政策，也可选择递延纳税的优惠政策，即在投资入股当期暂不征税，允许递延至股权转让时才征税。
企业以非货币性资产对外出资则在出资协议生效、办理股权登记手续两个条件同时满足时纳税义务发生，两者仍然是缺一不可。
个人股东没有固定的缴税地点，若个人股东以不动产出资，则以不动产所在地为纳税地点；若以持有的其他企业股权对外出资，则以该企业所在地为纳税地点；若以其他非货币资产出资，则以被出资企业所在地为纳税地点。
尽管个人或企业以非货币性资产出资在增值税和所得税的优惠上存在一定差异，但无论是个人还是企业利用非货币性资产投资，不仅能在投资环节享受税收优惠，将税负降到最低，还能够对被投资企业的税负起到了显著的降负作用，实现企业和股东双赢。
需要提醒的是，税收优惠虽好，但由于税收行为往往不具有可逆性，因此，企业利用税收优惠降负的同时，一定要充分把握税收政策的实质，正确使用税收优惠，避免因方式方法错误导致被税务机关处罚的风险。
中国税务律师联盟已经培养了数百名专业税务律师，他们分布在全国各地，企业家们可以主动联系他们，为自己的企业解决税收的后顾之忧，保驾企业商海扬帆，基业长青。
【结语】
国家税收法治化进程的加快，催生着税务律师的蓬勃发展。律师是税收法律服务的最佳提供者和主导者，律师进入税收法律服务领域，顺应国家发展必然趋势，契合社会进步必然需求，定会大大提升对纳税人服务供给的数量和质量，助推中国税收法治建设进程，对行业发展、法治健全、国家安稳助益非凡。
中国税务律师联盟始终秉承助力律师成为优秀税务律师、助推中国税收法治建设进程的宏愿，欢迎广大律师同仁加入我们，税海同游。
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