事关法律边界，税务机关纳税服务提前介入企业经营真的合法吗？

【咨询】

周四一觉醒来，看到税盟第121号盟员粟律师在“税收项目指导群”发来两份文档，一份是某市税局拟出台的对企业享受研发费用加计扣除提供个性化服务的纳税新政，另一份是该税局就拟出台新政起草的背景理由及咨询要求。

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这是粟律师担任顾问单位的某市税务局请他提供法律咨询意见的工作底稿，粟律师也随附了他的倾向意见。

粟律师认为，“税局提前介入管理不符合现有政策。因为目前优惠政策是企业自行申报并准备资料备查，税局在汇算清缴结束后核查，有异议的提请科技部门进行鉴定。如提前介入管理，不符合《企业所得税优惠政策事项办理办法》的规定。”

粟律师又说，“如果税局这么弄，实际上又是对企业有利，就如前段时间深圳税局对税收提前界定一样。”他有些拿捏不准，故而征询联盟导师意见。

税盟对每位天使盟员和盟员，都会建立一个专用的“一对一”税收项目指导群，目的是帮助盟员解决学习和承办过程中的疑难问题，对盟员成长给予有效到位的指导。

【指导】

详细看了这两份文档之后，我对粟律师作如下指导意见提示：

“同意你的意见。第一，《办法》规定，企业所得税优惠事项全部采用‘自行判别、申报享受、相关资料留存备查’的办理方式。税局提前介入鉴定，表面看是解决了企业因出现滞纳金损失而放弃享受优惠政策的担心，实际上违反了‘自行判别、申报享受’的规定。

第二，拟订的《服务事项》中，‘税企双方作为平等的法律主体’的提法不妥。税收征管属于行政活动，税企双方不是平等法律主体，即便双方签订行政合同，也不改变各自法律地位。

第三，若想帮助企业实现‘自行判别’，应依靠普法学习和培训，或者鼓励企业聘请社会专业人士提供税收法律服务，提高企业自行判别能力，而不应改由税局替代企业判别。替代判别不利区分税企责任，可能会为税局带来不可预知的行政风险以及执法渎职风险等。

第四，依法理，权利可以放弃，但义务必须履行，任何纳税人都有权自主选择是否享受政策优惠，而不论其选择的原因。现因企业自身判别能力弱而放弃享受优惠，亦是其自主选择之体现，而若税局以税收机关名义提前介入，主动帮助纳税人鉴别，无异于干预企业的自主选择权，于法不合。”

我又补充，“征管法有规定，因企业计算错误而少缴税的，没有滞纳金。应该申报而未申报的，则要做纳税调整，有滞纳金。这就要求企业努力提高自身纳税能力，或者借助社会专业人士增强纳税能力，税局若提前介入，则会加重企业等靠思想，不利于其纳税能力的强化，也打击了社会服务积极性。”

“税局依法应当做的是：事前大力宣传，鼓励培训；事中简化程序，方便纳税；事后及时鉴别，提出改进建议。”

“就像法院，普法宣传，公正司法，提出司法建议。这才是合法的。”

【思考】

回复完粟律师的问题，我马上检索了深圳税务局的“事先裁定”制度，顺便也检索到广州市南沙区税务局、南京市税务局等机关对企业涉税事项事先裁定的规定或意见，进一步地，我又深入检索了一些国内外有关税收事先裁定的文章或介绍。

我发现，国内文章对国外税收事先裁定的研究并不深入，多是泛泛提及。实际上，税收事先裁定在我国并非新鲜事，早在1996年就有学者撰文论述，而深圳税务局事先裁定的受益者——中国广核集团也并非是第一个“吃螃蟹”的企业，前有2012年，国家税务总局就与中海油、中国人寿和西门子公司签订纳税遵从协议，允许他们可以申请事先裁定。

有关税收事先裁定制度，不是本文要探讨的问题，因为税收事先裁定在我国税收理论界和实务界还存在不小的争论，尚无定论，2015年年初的《税收征管法征求意见稿》有“预约裁定制度”的法律设计，但新《征管法》至今未出台。

粟律师接到的税局咨询内容，虽与税收事先裁定密切相关，但其背后反映的却是法律边界问题。当前，国家大幅度减税降负，税务系统大力开展纳税服务活动，这都体现了国家和行政职能部门对企业的关心和关怀，但是，税务机关为了扩大纳税服务效果，在企业经营行为尚未开始，或已经开始但尚未结束之时，就提前介入到企业的自主经营活动中，这个做法合适吗？真的合法吗？

【分析】

我国是成文法国家，税法规定太过原则，税收文件繁杂无序，适用解释令出多级，各地执行口径不一，纳税遵从实属不易，但这并不是税务机关可以跨越法律边界，提前介入企业经营的理由。

税务机关事先裁定，是否属于行政行为？是否属于事前审批？企业提交事先裁定材料的真实性、合法性、准确性如何认定？事先裁定后企业后续行为发生变化如何处理？一旦发生纳税争议，税企责任如何区分？这里面确实有很多现实问题。

最大的问题，就是存在行政法与民商法之间的法律边界问题。权力有边界，超越法律边界，则不合法。

税务机关是宪法确定的代表国家征税的征税机关，依据税法向纳税人征税，属于行政法律范畴；企业是社会经济组织，根据自己的利益导向行使经营自主权，属于民商法范畴。

企业的经营行为必然与税收相关联，但在经营行为结果出现之前，税法不能适用。换句话说，税务机关可以帮助企业预测税法适用结果，但不能以事先裁定方式，对企业尚未开始的具体经营行为提前适用税法。

如果认为事先裁定就是事先咨询，那应该使用“指导建议”或“咨询意见”，概括罗列诸如“假定、假如、假设”之类的虚拟条件，企业对此可以遵从，也可以不遵从，并承担相应的法律后果。

而税务机关推行的“事先裁定”，显然属于确定性的行政决定，一如法院的“民事裁定”，是对相对人发出的“决定或命令”，相对人必须执行，没有再选择权。若对“裁定”不服，相对人只能通过复议程序纠正。

税务机关提前介入企业经营，干预企业经营结果，还会引发其他各种各样的问题，诸如企业纳税决策能力减弱、官员履职风险加大、权力寻租和掮客市场等等，都将是法律边界不清带来的必然后果。

【判断】

“税收是民商事行为法律行为结果在税法上的适用”，这是我的研究结论，我认为，这也是税收的本质。

税务机关的行为，应当严格在税法和行政法边界内。“事先”即企业经营行为开始前，税务机关能做的，是广泛开展对企业的税收普法；“事后”即企业经营结果出现后，税务机关的责任是准确适用税法，核查企业申纳情况。

针对企业经营不同结果，例如对不符合税法规定的企业申纳，符合“首违不罚”的，由税务机关及时教育引导；对过失性申纳的，税务机关向企业发出“税收执法建议书”限期改正；逾期不改正的，税务机关可对企业进行滞纳金或罚款等行政处理。

依据税法，税务机关也只能在企业经营完成之后适用税法，进而判断企业经营的税收效果，而不能提前介入到企业经营之中，通过影响企业经营决策，直接指导企业经营行为，来引导企业经营结果。这是以行政行为干预企业民商事行为，超出了行政法边界，进入到了民商法领域。

【建议】

企业经营是市场行为，而市场情势瞬息万变，很多因素都会影响企业最终经营决策。若以税收行为干预企业经营，不仅违反市场商业规律，也会捆绑企业手脚，未必利于经济的健康发展。

无论如何，税务机关是执法机关，税收征纳双方不是平等法律主体，行政权力直接介入民事行为，确有不妥。

事实上，造成众多企业自主判别决策能力低下或其他纳税人纳税遵从度不高的一个重要原因，是我国社会税收法律专业人才极度匮乏。而繁殖、培育和大力发展社会税收法律专业人才队伍，才是提高全社会纳税遵从度的最合适、最有效途径。

税盟致力于培养中国优秀的税务律师，助推中国税收法治建设，目前已陆续培养出近三百名税务律师，后续仍将培养更多的税务律师。这些税务律师虽然分散在全国各地，但他们是在税盟统一管理下的一支看似松散、实则紧密的税收专业大团队。

我在这里也为税盟的全体税务律师做一个硬广，税盟培养的税务律师，具备专业的税收法律服务能力，他们已经开始为各地企业和纳税人提供专业的法律服务。从提高全社会税法遵从度出发，帮助各级税务机关提升执法水平，是税盟税务律师最为重视的专业内容，希望全国的税务机关善加利用。