律师事务所最新会计处理评析及税务风险防范

律师事务所最新会计处理评析及税务风险防范

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2020年2月25日，财政部发布《律师事务所相关业务会计处理规定（征求意见稿）》（以下简称《会计处理规定》），向社会各界公开征求意见。这说明，随着社会经济的发展，律师事务所（以下简称“律所”）的经营特点和业务范围所表现出的与相似行业的区别，正逐渐被国家所关注，《会计处理规定》的出台，对于促进律所经营管理规范化和个性化，将起到积极作用。

一、律所会计处理历史沿革及财政部《会计处理规定》出台背景

财政部曾于2001年制定《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》，其中规定律所可以参照执行。所谓“参照”，是“参考遵照”的意思，不是硬性要求。

2010年，《司法部关于进一步加强和改进律师工作的意见》（中办发（2010）30号）明确要求，要完善律师行业的会计核算办法，合理设置律师事务所会计科目，严格征收管理，依法严厉打击偷税漏税行为。

2010年和2011年，国家税务总局两次发文（国税发[2010]54号和国税发[2011]50号），要求加强高收入者个人所得税的征管，均把律所从业人员认定为高收入者。

2016年，中央办公厅、国务院办公厅印发《关于深化律师制度改革的意见》，明确提出“统筹研究律师行业税收政策和会计处理规定”。为严格落实上述意见，财政部起草了《律师事务所相关会计处理规定（征求意见稿）》

通过梳理发现，《会计处理规定》中对律所的会计处理，有的与其他企业的会计处理要求基本相同，对税收影响不大；有的会计处理有助于避免税收风险；有的会计处理容易带来一些税收风险。

本文围绕《会计处理规定》，针对以上三种情况分别作以分析，以期对律所的会计处理和税务风险防范有所帮助。

二、与《企业会计准则》基本一致，且对律所税收影响不大的会计处理

在《会计处理规定》中，虽然有的会计科目做了不同设置，但仅仅是为了适应律师业务的特殊性，其对律所税收的影响不大。

1、事业发展基金明细科目的处理

对于盈余公积科目，《会计处理规定》取消了明细科目“法定盈余公积”和“任意盈余公积”，增设了“事业发展基金”明细科目，核算律所提取的事业发展基金。

这是根据司法部《律所管理办法》规定，律所应当建立事业发展基金的要求设置的科目。提取时借记利润分配—提取事业发展基金，贷记盈余公积—事业发展基金。此项处理属于税后利润的处理，不涉及税收事项。

2、公益法律服务明细科目处理

在主营业务收入科目下增设公益法律服务收入明细科目，核算律所因提供法律援助等公益性法律服务而获得的经费支持。在主营业务成本科目下增设公益法律服务成本明细科目，核算律所因从事法律援助等公益性法律服务而发生的成本。

由于没有公益法律服务的收入减税、免税的规定，对于上述收入和成本，应当依照税法规定正常处理。

3、应付合伙律师利润科目处理

将应付利润科目调整为应付合伙律师利润科目，核算律所向合伙人律师分配的利润。确认时，借记利润分配—应付合伙律师利润，贷记应付合伙律师利润；确认合伙人所得税时，借记应付合伙律师利润，贷记应交税费—应交个人所得税。

《会计处理规》取消了所得税费用科目，律所依照税法规定代合伙人缴纳的个人所得税，通过应交税费—应交个人所得税科目进行核算。这项规定体现了合伙企业“先分后税”的原则。

另外需要指出的是，律所为合伙人缴纳个人所得税，并不属于《会计处理规定》中所述的“代扣代缴”，而是代为申报。律所只是合伙人申报纳税的代理人，其申报纳税的所有责任都由被代理人即合伙人承担，律所并不承担代扣代缴的税法责任。

三、科目设置之后可以避免税收风险的会计处理

《会计处理规定》针对律师业务特殊性，对一些科目的设置使有些事实更加明晰，可以更好地防范可能出现的税务风险。

1、业务协作款明细科目的处理

《会计处理规定》在其他应付款下增设业务协作款明细科目，用于核算律所之间或律所和其他专业单位之间进行业务协作时，发生的各项应支付给业务协作方的款项。律所在确认收入时，不包括与业务协作方进行业务协作而需要向其支付的款项。

比如，律所从客户收取总金额10万元，其中律所的收入为6万元，支付给协作方4万元，律所借记银行存款10万，贷记主营业务收入6万，贷记其他应付款—业务协作款4万。

通过协议和会计处理，对收取的总金额进行拆分，一部分计入收入，一部分计入应付业务协作款，对事实进行进一步的记录和确认，避免税务上将收取的总金额均认定为收入。这项会计处理的规定解决了实务中常见的一个问题。

但是，单纯从会计处理规定上看，尚无法明确判断这种处理是针对的哪一种法律关系。本文认为，上述会计处理只针对客户对协作方已知的情况，比如客户、律所和协作方签订三方协议的情况。如果客户只和律所签订合同，律所将其中的一部分业务转包给“协作方”，本文认为，此种情况并不属于协作，不能适用上述会计处理。

此种情况律所需要在会计上和税法上全额确认收入，并将支付给“协作方”的款项当做成本处理。“协作方”按照应收款项向律所开具发票，律所按照全额向客户开具发票。

2、代客户垫款明细科目处理

《会计处理规定》要求在其他应收款科目下增设“代客户垫款”明细科目，核算律所代客户支付的过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费等各项垫付的款项。律所在垫付上述款项时，借记“其他应收款—代客户垫款”，贷记银行存款等科目；向客户收回上述款项时，作相反的会计分录。

因为上述业务不属于律所的成本，不能将代客户垫付的款项作为成本核算而借记主营业务成本。客户在归还垫款时，往往和律师费一并支付，此时需要将二者分开准确分开核算，一部分核销代垫款，一部分确认收入。避免出现全额计入收入的税收风险。

3、执业责任保险明细科目处理

在管理费用科目下增设执业责任保险明细科目，核算律所发生的执业责任保险。在确认时借记管理费用—执业责任保险，贷记银行存款。目前个人所得税对该保险是否能够税前扣除并未明确。

但是参照国家税务总局公告2018年52号中企业所得税的规定，律所参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，应该准予在经营所得税前扣除。增设执业责任保险明细科目，有利于对依法可以税前扣除的保险费用的归集和证据保存。

四、科目设置可能会带来税收风险的会计处理

由于税会本身的差异，以及会计准则和税法制度的发展的相对独立，二者在某些方面出现脱节或甚至矛盾的现象也不鲜见，所以设置某些会计科目时，反而会增加税收违法的概率，需要引起足够的重视。

1、应付合伙律师酬金明细科目的处理

《会计处理规定》要求在应付职工薪酬科目下增设应付合伙律师酬金明细科目，核算律所合伙人提供法律服务、参与经营管理而获得的，除了利润分配之外的各种形式的报酬，确认时，借记主营业务成本、管理费用等，贷记应付职工薪酬—应付合伙律师酬金。

本文认为，此项会计处理和《合伙企业法》以及税法相关规定均有明显的冲突，律所在设置时要引起足够重视。

第一，《合伙企业法》第六十七条规定，有限合伙执行事务的普通合伙人可以领取报酬，但对普通合伙却没有类似规定。《合伙企业法》规定普通合伙人可以劳务出资，普通合伙人参与经营管理应是成立合伙的应有之义，其取得的分红的来源除了出资之外，应当包括其参与经营管理而付出的劳动。

第二，从税收的角度来讲，如果律所合伙人从律所领取工资薪金，则在税收上会产生矛盾和冲突。根据国税发（2000）149号第二条，在计算律所合伙人的经营所得时，合伙人的工资薪金不得扣除。如果律所为合伙人发放工资，其应当按照工资薪金缴纳个人所得税；而在计算合伙人的经营所得时，合伙人的工资薪金不得扣除，这就会产生重复纳税的问题。

另外，2019年实施的《个人所得税法》规定了综合所得《个人所得税法实施条例》第十五条第二款规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。

如果合伙人从律所取得工资，其必然产生综合所得，那么上述6万元及其他扣除只能从综合所得中扣除，如果合伙人经营所得的总体税负大于综合所得，同样会产生多缴税的问题。

综上，本文认为，合伙人不应从律所取得工资薪金性质的报酬，在会计处理时也不宜设置应付合伙律师酬金明细科目。

2、办案款明细科目的处理

《会计处理规定》要求在应付账款科目下增设“办案款”和“公益法律服务办案款”明细科目，用于核算从事法律服务过程中发生的各项尚未支付的款项。律所在确认上述款项时，借记主营业务成本，贷记应付账款—办案款（或公益法律服务办案款）。

办案费是指律师在提供法律服务的过程中发生的和办案直接相关的成本，比如复印费、差旅费、调查取证费、翻译等费用，不包括办案律师的工资。

根据税法规定，律所办案费的核算方法有两种，第一种是律师事务所承担，即实报实销，没有限额，只要是和办案有关的、合理的支出均可以作为成本扣除。第二种是办案律师个人承担，根据国税发（2000）149号文件，办案费扣除一般为办案律师收入的30%。同一案件只能选择其中一种方法核算。

对于办案费用高于收入30%的，适宜选择第一种方法；对于办案费用低于收入30%的，适宜选择第二种方法。而对于选择第二种方法的办案费用，不需要也不能再持有支出凭证（如发票）在律所进行报销，不然可能出现多列支出的税务风险。

3、执业风险基金科目的处理

此项科目的设置是根据《律所管理办法》第五十二条，律所应当建立执业风险基金。律所在提取执业风险基金时，借记管理费用—执业风险基金，贷记执业风险基金。

执业风险基金是负债类科目，属于预计负债。虽然有规定明确要求律所要提取执业风险基金，但税法上没有规定提取的执业风险基金可以税前扣除，在提取时，需要纳税调增。

在实际发生执业风险基金支出时，借记执业风险基金，贷记银行存款。产生实际的执业风险基金支出，属于和经营所得有关的支出，允许税前扣除，此时需要纳税调减。建议执业风险基金等参照事业发展基金进行处理。

如文章开头所述，2016年，中央办公厅、国务院办公厅印发《关于深化律师制度改革的意见》，明确提出“统筹研究律师行业税收政策和会计处理规定”。财政部关于律所的会计处理规定已在征求意见，相信在不久的将来，针对律所的税收政策也会出台。

律所应当未雨绸缪，严格根据事实和《会计处理规定》做好财务规范，按照当前的税法规定做好税务风险防范。避免针对律所更加严格的税收政策出台后，律所出现无法承受的税收风险。

【结语】

国家税收法治化进程的加快，催生着税务律师的蓬勃发展。律师是税收法律服务的最佳提供者和主导者，律师进入税收法律服务领域，顺应国家发展必然趋势，契合社会进步必然需求，定会大大提升对纳税人服务供给的数量和质量，助推中国税收法治建设进程，对行业发展、法治健全、国家安稳助益非凡。

中国税务律师联盟始终秉承助力律师成为优秀税务律师、助推中国税收法治建设进程的宏愿，欢迎广大律师同仁加入我们，税海同游。