在公众号发表文章获得的稿酬，能到税务局代开免税发票吗？
2020-03-24 15:36:26
涉税业务对许多律师是陌生的，著作权法业务在律师业务中也属小众，而能将两个业务结合起来的著作权涉税业务则更显稀有。中国税务律师联盟第058号天使盟员陶珊律师，勤于学习、善于思考、精于钻研，立志做一名优秀税务律师，本文就是她在涉税服务咨询中引发的专业研究。律师进入税收领域，将法律功底与税收业务完美贯通融合所带来的专业优势，是其他专业人士所不能比拟的，陶珊这篇税务律师思维和视角的涉税文章，就体现了这一优势。本公号现发表出来，以飨读者。
作 者：陶姗 税务律师
中国税务律师联盟第058号盟员
北京市浩天信和律师事务所
A公司将其公众号宣传业务外包给一家专业服务公司并支付服务费，同时商定，服务公司可向A公司员工约稿，如稿件在公众号上发表，由服务公司向投稿员工支付稿酬。按照商定，服务公司又与A公司员工签订约稿协议，员工同意将其文字稿件在公众号上发表和取得稿酬，并为此目的许可服务公司对稿件相关著作权作适当使用。随后，员工依约投稿，经服务公司审核整理后发表在公众号上，服务公司向员工支付了稿酬，并扣代缴了个人所得税。
可当服务公司到税务机关为员工代办申报税务事宜时，问题来了，税务机关不同意服务公司的申报理由，征纳双方出现了争议。
服务公司认为，员工报酬所得的个人所得税（以下称“个税”）应按“稿酬”申报；增值税应按“个人转让著作权”处理，且享受“免征增值税”优惠，要求代开免税发票。
税务机关认为，若员工报酬个税按“稿酬”申报，则增值税应按“劳务”即销售服务处理；若增值税按“个人著作权转让”处理，则个税应按“特许权使用费”税目申报。
服务公司和税务机关两方似乎都有道理，究竟谁的意见是正确呢？
要确定双方争议的是非对错，需要先分析与此相关的几个问题：
1、员工撰稿后交给服务公司审核并在公众号发表行为的法律评价？
2、员工报酬所得是否属于个人所得税法上的“稿酬”？
3、员工报酬所得为何不是个税法中“劳务”或“特许权使用费”税目？
5、员工报酬所得在个人所得税申报和增值税申报上有联系吗？
一.员工撰稿后经服务公司审核并在公众号发表行为的法律评价
《著作权法》第三条，本法所称的作品，包括以下列形式创作的文学、艺术和自然科学、社会科学、工程技术等作品： （一）文字作品；《著作权法实施条例》第四条，（一）文字作品，是指小说、诗词、散文、论文等以文字形式表现的作品。
据此，员工创作撰写的稿件，属于著作权法上的文字作品，员工自作品创作完成之日起享有著作权。
《著作权法》规定了著作权所包含的人身权和财产权，其中第（一）至第（四）项为人身权，第（五）至第（十七）项为财产权。
员工撰稿并经服务公司审核后由其在公众号上发表，是一系列法律行为的组合。其中，员工撰稿是文字作品创作民事法律行为；员工文字作品创造完成之日，取得著作权法上的著作权；员工将文字稿件交给服务公司审核并在公从号上发表，既是员工将文字作品公之于众的行使发表权法律行为，也是授予服务公司行使文字作品的复制权、发行权法律行为。
约稿协议的目的，对服务公司来说，是将员工文字作品发表在公众号上，以获得宣传效果；对员工来说，是将文字作品交给服务公司在公众号上发表，以取得相应报酬。
“交给服务公司在公众号上发表”，即是将文字作品的复制权、发行权许可行使的法律行为，这一法律行的行使实现了员工取得报酬的法律结果，因此，员工取得报酬的基础法律行为，已构成对著作权的许可使用。
二.员工报酬所得是否属于个人所得税法上的“稿酬”？
《个人所得税法》第二条规定，“下列各项个人所得，应当缴税个人所得税：（三）稿酬所得”。
对于“稿酬所得”税目的解释，新旧《个人所得税法实施条例》略有不同。
2011年版的《个人所得税法实施条例》第八条第（五）项规定，“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得”。在这个条文中，“稿酬所得”被限定在“图书和报刊”两种形式上。
根据国家相关规定，我国对图书和报刊出版实行主管部门行政出版许可制度，许可方式是颁发国内统一连续出版物号码。2011年版的《实施条例》将出版、发表限定在“图书和报刊”两种形式上，不包括公众号这种非图书和报刊形式，若依旧条例，在公众号上发表文章就不符合“稿酬所得”税目的适用条件。
2018年修订颁布的《个人所得税实施条例》，在第六条对“稿酬所得”税目解释作了修改，修改后的条文为“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得”。与原条文对照，仅仅增加了一个“等”字。
新《实施条例》“稿酬所得”税目解释中的一字之增，就将个税法中作品出版或发表的所有形式包含在征税范围内。据此，员工在公众号发表作品取得的报酬，属于新个税法中的“稿酬所得”税目，应为稿酬。
三.员工报酬所得为何不是个税法中“劳务”或“特许权使用费”税目？
《个人所得税法》第二条规定了应当缴税个人所得税的税目，包括“（二）劳务报酬所得、（三）稿酬所得、（四）特许权使用费所得”。从法条规定可知，稿酬所得税目与劳务报酬所得税目是并列关系，不是从属关系，这已说明稿酬所得与劳务报酬所得是彼此相互独立的两个税目。很显然，员工报酬撰稿发表取得的收入，应按“稿酬所得”税目缴税。
为何税务机关会认为若按“稿酬”申报，则应按“劳务”处理增值税呢？
税务机关没有给出理由，笔者暂且臆测，这应是税务人员的误解所致。误解之一，是由于税务局增值税代开发票系统中，有一个“劳务/稿酬”选项，这让他们误解稿酬与劳务在增值税处理上是一致的；误解之二，是由于个税法中“劳务报酬所得”解释里的服务项目，有一些与著作权法中相同或相近的名词，让他们误解稿酬所得与劳务报酬所得相关。
《个人所得税法实施条例》第六条（二）规定，“劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得”。条文中确实有些词语与著作权法上的词语相同或相近，但该规定列举的服务项目却不包含作品创作。
有人说 “其他劳务所得”是兜底规定，稿酬应属于其他劳务所得，此言差矣。个税法上不存在兜底规定，规定中凡“其他”字样的内容，均须由财政部、国家税务总局具体明确规定，否则不能主观推测扩大适用。目前未见适用文件。
所谓劳务，是指劳动不是以实物形式，而是以劳动者的脑力和体力的消耗形式提供某种服务。劳务分狭义和广义，狭义指无形服务，如教师、律师、医生的专业服务；广义还包括服务价值附着于物质，体现为商品，如厨师、修理师、裁缝的服务。劳务是有能力一方为另一方提供约定的专业服务。
同样是取得报酬，劳务报酬是一方以专业能力为另一方提供服务的对价，服务内容不包含著作权权益，而稿酬是员工将作品许可给服务公司在公众号上发表的对价，重点是著作权的许可使用。
为何税务机关会认为若增值税按“著作权转让”申报，则个税应按“特许权使用费”税目缴纳个税呢？
《个人所得税实施条例》第六条（四）规定，“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得”。
据此可知，著作权的使用权所得，属于特许权使用费所得，而稿酬是著作权的使用权所得的一部分，因而稿酬所得的性质也是特许权使用费所得。但由于个税法在“特许权使用费所得”税目排除稿酬所得，并特为稿酬所得专设了“稿酬所得”税目，所以员工报酬就应按稿酬所得申报，按劳务或特许权使用费申报都是错误的。
员工取得稿酬是否应当缴税增值税，以及应当怎样缴税增值税，要看增值税法规是怎么规定的。
《增值税暂行条例》第一条规定，“境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 》第二条规定，“销售无形资产是指转让无形资产所有权或者使用权。无形资产是指不具实物形态但能带来经济利益的资产，包括包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产著作权”。 同时规定，营改增过渡期间，“个人转让著作权免征增值税”。
据此，员工将作品著作权的使用权许可给服务公司在公众号上发表并取得收入，是销售无形资产的行为，属于增值税纳税范围，且免征增值税。
2018年5月，国家税务总局公众号刊登12366北京中心受理“个人稿酬所得要不要缴纳增值税”问题，明确答复稿酬属于“转让著作权”，在营业税时期免征营业税，在营改增后免征增值税。此说明国家税务总局对稿酬增值税的征收倾向，是按照“转让著作权”申报，按免征增值税处理。
五.员工报酬所得在个人所得税申报和增值税申报上有联系吗?
综合上述法律法规的分析，不能得出按“稿酬”申报个税，增值税就得按“劳务”处理的结论，也不能得出增值税按“个人著作权转让”处理，个税就得按“特许权使用费”税目申报的结论。税务机关把员工稿酬涉及的个税和增值税联结在一起作牵连判断，显然在逻辑上是错误的。个税的申报缴税与增值税的申报缴税，是两个完全不同的征收体系，应当各按各的法律规定对稿酬进行判断适用。
本文中员工的行为是许可服务公司发表其文字作品，法律实质是著作权许可使用，员工因此取得报酬后，应判断员工的报酬属于个税法规定的哪个税目，再判断员工的行为属于增值税条例规定的哪类应税行为，由此得出正确结论。如果仅以税法税目中类似名词简单推断员工在著作权法上的法律行为，难免出现错误适用法律，尤其把一个法律行为的结果，分别在两个不同税种中幻化出两个不同的法律行为，无疑是荒谬的。
目前，有关“个人著作权转让免征增值税”的优惠政策，在税收实际中适用尚不普遍，尤其是在稿酬所得按56%计算应纳税所得额之后，一些税务人员在办理“个人著作权转让”免税增值税发票代开时，往往异常谨慎，也让纳税人有理难辨。
本文提到的争议情形，在国内绝非个别现象，对此，笔者提示纳税人或扣缴义务人在办理纳税申报时，携带必要的履约合同及相关文件，尽量与税务机关充分沟通。笔者特别建议聘请专业的税务律师协助处理。专业的事找专业的人，一定是最佳方法。
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