「编者按」一个央视某主持人肖像权纠纷法院判决赔偿经济损失所引发的联盟盟员群体论辩仍在联盟总群持续。今天的文章，是作为案件提供和咨询的联盟第094号天使盟员北京吴友律师的习作文章。很显然，吴律师是“缴税派”，但其缴税观点又与第088号天使盟员葛楠律师的观点不同，可谓是这场论战中第三方观点。联盟鼓励盟员撰文论战，意在系统提升盟员思辨深度和判读能力，文章观点没有对错或正误，出现第四方或第五方观点都很正常，争论的价值在于促进学习和成长。
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近日，央视某著名主持人因肖像权纠纷获得赔偿5万元（不含合理开支3万元）。该赔偿款是否需要缴纳个人所得税，按照什么税目缴纳，引起了笔者的关注和思考，笔者尝试作了一些分析和研究，希望能够对实务中此类问题产生有一些帮助。
从民法上讲，肖像权属于人格权。根据现行《民法总则》第一百零九条和一百一十条，以及2021年起实施《民法典》第九百九十条，除肖像权之外，自然人的人格权还包括生命权、身体权、健康权、姓名权、名誉权、荣誉权、隐私权以及基于人身自由、人格尊严产生的其他人格权益。
自然人取得肖像权赔偿款是否缴纳个人所得税，需要从理论上或者实务中回答以下三个问题：（1）肖像权赔偿款适用个人所得税九个税目中的哪个税目？（2）国家对公民和法人征税，适用税收法定原则，而在法律没有明文规定的情况下，是否能够征税？如果不征税是否会严重违反公平原则？而如果征税，如何对现行个人所得税法进行解释？（3）同属于人格权的生命权、健康权、名誉权、隐私权等如果受到侵犯而获得赔偿是否需要缴税？如果不需要，和肖像权是否会产生矛盾，如何解释？
对于取得肖像权赔偿是否需要缴税，有观点认为，肖像权赔偿款不属于《个人所得税法》所规定的免税范围，所以应当缴税。也有观点认为，肖像权赔偿款不属于个人所得税的征税范围，所以不应缴税。根据我国税法的规定，一项所得只有属于征税范围，才有区分是否属于免税范围的前提；如果一项所得本身就不属于征税范围，则不存在是否属于免税范围的区分。所以上述两种观点的争议焦点本质上还是是否属于征税范围之争。
那么，肖像权赔偿款是否属于个人所得税的征税范围，要取决于其是否属于现行个人所得税法规定的九个税目之一。个人所得税法第二条规定，下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：(一)工资、薪金所得；(二)劳务报酬所得；(三)稿酬所得；(四)特许权使用费所得；(五)经营所得；(六)利息、股息、红利所得；(七)财产租赁所得；(八)财产转让所得；(九)偶然所得。当前，主张取得肖像权赔偿属于个税征税范围的，对于其所属税目主要有三种观点，一种是劳务报酬所得，一种是特许权使用费所得，一种是偶然所得。
第一种观点可能基于以下考虑：首先，在肖像被许可的正常情况下，权利人在肖像使用过程往往会付出一定的劳动；另外，未经许可而擅自使用的情况下，虽然权利人在使用的过程中没有付出劳务，但权利人经过自己的努力而使自己的肖像产生了超乎常人的识别度、信任度（可以视为经济价值的先劳务），所以侵权人才通过使用肖像而产生了经济利益；而在此背景下而产生的肖像权赔偿应为劳务报酬所得。
第二观点认为，肖像权同时具有人格属性和财产属性，虽然财产属性是由人格属性派生和产生的，但它在市场经济下发挥了更大作用，它允许肖像权人在一定的范围内有限度地许可他人使用肖像权，并从中获得应有的使用价值，所以应当把肖像权许可视为一种特许权，类似于商标权。
第三种观点认为，取得肖像权赔偿不属于个人所得税法第二条前八项规定的任何一项；而且，通过争议或诉讼取得赔偿，并不是权利人的主要获利方式，具有偶然性，所以应为偶然所得。
根据《广告市场个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1996〕148号，第五条 纳税人在广告设计、制作、发布过程中提供名义、形象而取得的所得，应按劳务报酬所得项目计算纳税。显然国家税务总局持第一种观点，将姓名权、肖像权所得按照劳务报酬所得纳税。这也正是笔者的观点。
那么，正常的肖像权许可取得的所得，如果按照劳务报酬所得项目计算纳税，那么因肖像权侵权取得的赔偿，是否需要纳税？也按照劳务报酬计算纳税呢？笔者的答案是肯定的，其原因笔者做以下四点探讨。
其一，权利人取得的肖像权赔偿款虽然不是对肖像权使用许可追认后的费用，但也是假定肖像权被许可情况下的使用费；其性质上类似于许可使用费。在肖像权诉讼的过程中，权利人为了举证证明其所主张的赔偿数额，往往会把权利人在以往类似的肖像权许可合同中的许可内容和许可费用作为赔偿数额的依据。
比如知名歌手演员韩雪和厦门朵朵云儿国际贸易有限公司肖像权纠纷中，韩雪向法庭提供其与案外人苏州太湖旅游景区管理有限公司签订的吴中旅游合约书一份，约定由其担任吴中区旅游形象宣传，合同期限两年，代言费用 270 万元，代言内容为一次电视广告片拍摄（含录音）、一次平面广告片拍摄、二次地面公关活动。所以，肖像权纠纷诉讼中，法院也会参照权利人以往的许可内容和许可费用来确定本案的赔偿数额。因此取得肖像权赔偿，类比肖像权许可取得所得计算纳税有其法理依据。
其二，赔偿前，在肖像权使用的过程中，虽然侵权人没有付出劳务，但如前文所述，之所以肖像权能够产生经济利益，是因为权利人已经经过的自己的努力而使自己的肖像产生了超乎常人的识别度、信任度（视为经济价值的先劳务）。因此，基于肖像权产生经济利益的原因和过程，将取得肖像权赔偿归为劳务报酬项目，是在深入分析取得所得性质的基础上，对法律的准确适用。
其三，根据《国家税务总局关于个人取得专利赔偿所得征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2000〕257号），因专利权取得的经济赔偿收入，应按照个人所得税法及其实施条例的规定，按“特许权使用费所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付赔款的单位代扣代缴。上述文件是国家税务总局对安徽省税务局的回复，并不是国家税务总局的新制定的规章，说明上述文件只是一个税收法律适用的解释。即使没有上述文件，也应该能够得出同样的结论。因此由专利权类推肖像权，肖像权许可而取得所得按照劳务报酬纳税，那么，因肖像权被侵犯而取得的赔偿，也应该按照劳务报酬纳税。
其四，如果不把取得肖像权赔偿纳入征税范围，则会产生巨大的税收漏洞。在正常的肖像权许可中，肖像使用人在向肖像权人支付费用时，需要按照劳务报酬代扣代缴个人所得税。如果擅自使用肖像的赔偿不需要纳税的话，则使用人和权利人可以通过先“擅自”使用、后诉讼赔偿的方式而非法避税，导致国家的税款流失，这也是不能接受的。
文章至此，已经从几个角度分析了把取得肖像权赔偿视为取得劳务报酬缴税的合法性、合理性和必要性，也基本上对文章开头的三个问题的前两个做了一定程度的分析。
而对于第三个，同是人格权的生命权、健康权、隐私权、名誉权被侵犯而取得赔偿是否需要缴税？而如果不缴税，和取得肖像权赔偿缴税是否矛盾，怎么解释？笔者尝试以下分析。
其一，肖像权通过许可（或者放弃）而取得利益，是社会能够接受的；而生命权、健康权、隐私权、名誉权等通过放弃而取得利益，是社会不能接受的。法律，就是社会的可接受性。如果一个行为取得经济利益而被社会所接受，那么这个行为就应该在征税的范围之内，而一个行为取得 “经济利益”不为社会所接受，其本身也不被法律所允许，也没有征税的问题。
很难想象一个人会允许另一个人侵犯自己的健康权、名誉权而取得所得，然后再缴纳个人所得税。所以，从法律属性上，肖像权属于人格权；而从经济属性上看，肖像权完全不同于生命权、健康权、隐私权和名誉权，而是和商标权这一特许使用权更类似。所谓的实质重于形式，国家征税更应当注重分析其经济属性，而不是仅仅局限于其法律属性。
其二，对于生命权、健康权、隐私权、名誉权的赔偿，仅仅是一种补偿，适用于“填平”规则，没有超额利益，其取得的补偿就不应该征税。而肖像权被侵犯取得赔偿并不适用“填平”规则，其具有超额利益，故应当征税。这也体现在判决书的判项中。
比如，在文章所涉央视著名主持肖像权纠纷的判决书中，法院判决如下：三、被告赔偿原告刘某经济损失5万元及合理开支3万元。再如，（2020）浙 0782 民初 1808 号，林志玲诉义乌张小红医疗美容院判决书中判决：二、被告赔偿原告林志玲经济损失费4 万元及维权费用3143 元。
对于合理开支和维权费用，是原告在诉讼中证明的自己的实际损失，适用“填平”规则，不需要缴税；而对于“经济损失”，是假定原告许可肖像使用的情况下应该所获得经济利益，故表述为“经济损失”。而对于生命权、健康权、隐私权、荣誉权纠纷中，判项的表述并不是“经济损失”，而是“医疗费”、“死亡赔偿金”、“残疾赔偿金”、“精神抚慰金”等。
由此可知，从法院的判决书中也可以读出所获赔偿是否缴税的依据。而在很多的肖像权纠纷案件中，权利人同时主张了隐私权、名誉权损失，如果法院对此支持并在判项中将隐私权、名誉权被侵犯所对应的精神抚慰金分别列出的话，同上所述，笔者认为此部分是不需要缴税的。
有关肖像权赔偿是否缴税，适用什么税目缴税，笔者已经将自己的观点和依据做了比较详细的阐述。笔者认为，姓名权赔偿是否缴税的问题和肖像权相同，直接适用即可，无需赘述。
由于水平有限，本文难免有观点偏颇、依据不足、研究不深的问题，欢迎各位朋友批评指正。对于此主题，笔者仍有疑惑未能思考明白，即肖像权兼具人格属性和财产属性，本文的论述过于关注财产属性，而对于人格属性对结论影响，考虑不足。希望能有朋友做更深入的研究，多加交流。
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